BERITA TERKINI
2026, sudah lebih dari 40 tahun pemungutan pajak pertambahan nilai (PPN) berlaku di Indonesia. Seiring dengan berjalannya waktu, PPN menjadi primadona penerimaan pajak. Sebagai ilustrasi, PPN dalam negeri – sebagai pos penerimaan pajak terbesar pertama –dan PPN impor– sebagai pos penerimaan pajak terbesar ketiga –berkontribusi rata-rata 41,7% dari total penerimaan pajak selama 2013-2022.
Di usianya yang sudah mature tersebut, kinerja sistem PPN di Indonesia masih menyisakan tantangan. Salah satunya mengenai persoalan restitusi PPN yang kerap menjadi momok antara wajib pajak dan otoritas pajak. Padahal, upaya membatasi wajib pajak untuk mengajukan dan memperoleh restitusi PPN merupakan pelanggaran salah satu hak wajib pajak (Butani dan Jha, 2021).
Melalui artikel ini, penulis hendak mengulas urgensi perlunya meninjau ulang mekanisme restitusi PPN, baik dari sudut pandang konsep maupun international best practices yang dapat dipertimbangkan. Meluruskan salah kaprah mekanisme restitusi PPN pada akhirnya akan berdampak positif bagi kesinambungan fiskal, penghormatan hak-hak wajib pajak, serta agenda reformasi pajak yang selaras dengan perekonomian nasional.
Persoalan restitusi pada hakikatnya merupakan konsekuensi logis dari sistem PPN yang kita anut. Melalui reformasi pajak modern 1983-1985, Indonesia mengubah rezim pajak konsumsinya dari pajak penjualan (PPn) menjadi PPN (Kristiaji, Safarina, dan Ayumi, 2022).
Kata konsumsi, dalam konteks PPN sebagai pajak konsumsi, seperti dinyatakan oleh Ad von Doesum dan Gert-Jan van Norden (2011), merujuk pada konsumsi pribadi (private consumption) yang dilakukan oleh konsumen akhir. Artinya, yang menanggung beban PPN adalah konsumen akhir. Adapun mekanisme pengenaannya melalui pemungutan oleh pihak lain yang ditunjuk oleh undang-undang.
Pengusaha kena pajak (PKP) adalah pihak yang diberi tanggung jawab untuk melakukan pemungutan PPN atas penyerahan barang kena pajak (BKP) dan/atau jasa kena pajak (JKP). Sepanjang tidak melakukan konsumsi BKP dan/atau JKP maka PKP tersebut bukan pihak yang dimaksudkan menanggung beban PPN. Untuk memastikan bahwa PPN tidak ditanggung oleh PKP, diterapkanlah metode pengkreditan pajak masukan terhadap pajak keluaran sebagai salah satu metode pengenaan PPN (metode PK-PM).
Melalui metode ini, PKP yang berkewajiban untuk memungut pajak keluaran atas penyerahan BKP dan/atau JKP yang dilakukannya, mempunyai hak untuk mengkreditkan pajak masukan yang dibayarkannya atas perolehan BKP dan/atau JKP yang digunakan dalam rangka menjalankan kegiatan usahanya. Hak untuk mengkreditkan inilah yang menjamin PKP bukan sebagai pihak yang menanggung beban PPN. Inilah yang dimaksud dengan netralitas dalam konsep PPN, yakni PKP hanya menyetorkan selisih lebih pajak keluaran terhadap pajak masukan (Herbain, 2013).
Terdapat kemungkinan dalam suatu masa pajak, pajak masukan ternyata lebih besar daripada pajak keluaran. Hal ini terutama bagi PKP yang melakukan kegiatan ekspor. Kelebihan pajak masukan ini adalah hak PKP yang wajib dikembalikan oleh negara. Oleh karena itu, ketika kelebihan ini terjadi, hak PKP untuk meminta kembali kelebihan pajak masukan tersebut seketika muncul (Darussalam, 2018).
Dalam sistem PPN secara umum, terdapat tiga metode yang dapat digunakan dalam pengembalian kelebihan pembayaran pajak masukan (Schenk dan Oldman, 2007). Salah satunya melalui restitusi.
Secara prinsip, restitusi harus diberikan segera begitu pembayaran pajak telah diterima oleh otoritas pajak (Ornelas, 2017). Para Ahli PPN sepakat mengenai hal ini. Tait (1988) secara eksplisit menyatakan bahwa untuk menjaga netralitas PPN, semua kelebihan pajak masukan atas pajak keluaran harus segera dikembalikan.
Hal serupa juga diungkapkan oleh Schenk dan Oldman (2007) bahwa sistem PPN yang terstruktur dengan baik adalah sistem PPN yang memberikan hak kepada PKP untuk mendapatkan kembali kelebihan pajak masukannya segera setelah munculnya kelebihan tersebut. Liam Ebril et al. (2001) menyatakan bahwa restitusi harus segera dibayarkan setelah kelebihan pajak masukan muncul, tanpa memperhatikan karakteristik kegiatan usaha dari PKP atau kondisi lainnya yang menimbulkan kelebihan pembayaran pajak masukan tersebut.
Praktik terbaik dalam mekanisme restitusi adalah immediate refund system. Dalam mekanisme ini, PKP dapat melakukan klaim restitusi tanpa penundaan dan dikembalikan sesegera mungkin. Umumnya, pengembalian dilakukan pada setiap akhir masa pajak atau kurang lebih satu bulan. Mekanisme ini dapat ditemukan di mayoritas negara-negara Uni Eropa, Kanada, dan Australia.
Di Luksemburg, meskipun tidak mengatur batas waktu pengembalian kelebihan pajak masukan, Pengadilan Pajak negara ini menyatakan bahwa penyelesaian proses klaim restitusi harus dilakukan tidak lebih dari dua bulan (Herbain, 2013).
Mekanisme lain yang umum ditemui ialah limited carry forward system. Dalam mekanisme ini, klaim atas kelebihan kredit pajak masukan hanya bisa dilakukan setelah periode tertentu (umumnya akhir tahun buku). Sebelum klaim restitusi dilakukan, mekanisme carry forward (kompensasi) berlaku di mana kredit pajak masukan dapat di-offset dengan pajak keluaran yang akan timbul pada masa pajak berikutnya. Negara yang menerapkan ini antara lain Albania, Armenia, dan Spanyol (Pessoa et al., 2021).
Mekanisme limited carry forward system tersebut sesungguhnya telah mendistorsi posisi cash flow baik wajib pajak (maupun pemerintah). Mekanisme penundaan tersebut terjadi karena pada umumnya pemerintah menganggap bahwa ada kuasa untuk menunda pembayaran restitusi karena dana tersebut dapat digunakan sementara untuk membiayai anggaran pemerintahan (Grandcolas, 2005).
Penundaan pembayaran dalam proses restitusi biasanya terjadi ketika anggaran negara berada di bawah tekanan dan saat target pajak tidak terpenuhi. Hal ini terjadi ketika otoritas pajak tidak memiliki sistem proyeksi dan monitoring restitusi yang kredibel. Akibatnya, pemerintah kerap tidak menyisihkan dana yang cukup untuk memenuhi klaim restitusi tersebut (Harrison dan Krelove, 2005).
Di beberapa negara, restitusi juga sering kali memerlukan waktu berbulan-bulan, bahkan lebih dari satu tahun. Kondisi ini terutama dalam kasus penundaan pembayaran restitusi dikarenakan adanya pemeriksaan (Walpole, 2014).
Proses pemeriksaan pajak tersebut umumnya didorong oleh kekhawatiran adanya risiko kesalahan kredit pajak masukan ataupun VAT fraud. Padahal, pengembalian kelebihan pembayaran pajak seharusnya merupakan proses yang terjadi secara otomatis sehingga pemeriksaan atau proses administrasi lainnya seharusnya tidak menghambat proses restitusi.
Celakanya, di banyak negara tersebut umumnya tidak mengatur mengenai bunga yang harus dibayarkan otoritas pajak atas keterlambatan pembayaran restitusi (Switata, 2008). Padahal UU PPN sepatutnya mengharuskan adanya pemberian imbalan atas jumlah PPN yang tidak dikembalikan dalam jangka waktu yang wajar sebagai alat untuk menegakkan disiplin bagi administrasi pajak.
Selain itu, kelebihan pajak masukan yang tidak segera dikembalikan sama artinya pemerintah berutang kepada wajib pajak (Harrison dan Krelove, 2015). Beberapa negara seperti Afrika Selatan, Singapura, UK, dan Belanda, juga telah menetapkan bunga atas keterlambatan pembayaran klaim restitusi oleh pemerintah.
Praktik yang dianggap terburuk ialah indefinite carry-forward. Alih-alih memberikan restitusi, mekanisme ini justru hanya memperbolehkan pengembalian melalui kompensasi tanpa adanya batasan waktu. Namun demikian, rezim ini umumnya memberikan pengecualian bagi PKP eksportir atau PKP yang melakukan investasi barang modal. Contoh penerapan mekanisme ini dapat ditemukan di Aljazair, Madagaskar, dan Vietnam (Pessoa et al., 2021).
Lantas, bagaimana dengan Indonesia?
Melalui UU No. 11 Tahun 1994 tentang Perubahan UU PPN 1984 yang mulai berlaku 1995, Indonesia telah beralih kepada mekanisme limited carry forward system. Mekanisme tersebut – yang masih diadopsi hingga kini – mensyaratkan bahwa restitusi hanya dapat diajukan pada akhir tahun buku. Namun demikian, mekanisme ini tidak berlaku bagi beberapa jenis PKP, misalnya yang melakukan ekspor dan belum berproduksi (Darussalam, Septriadi, dan Dhora, 2018).
Jangka waktu penyelesaian perolehan restitusi umumnya adalah satu tahun dan harus melalui proses pemeriksaan. Proses tersebut dianggap sebagai discouragement bagi PKP untuk mengajukan dan memperoleh restitusi PPN. Oleh karena itu, tidak mengherankan jika van Oordt (2021) mengategorikan Indonesia sebagai negara ‘poor practice’ bersama dengan Kazakhstan dan beberapa negara Afrika lainnya.
Sejatinya untuk mempermudah restitusi PPN, pada 2001 diterbitkan KEP-160/PJ/2001 Tentang Tata Cara Pengembalian Kelebihan Pembayaran Pajak Pertambahan Nilai dan atau Pajak Penjualan atas Barang Mewah. Maksud dan tujuan dari diterbitkan keputusan direktur jenderal pajak ini adalah: “bahwa dalam rangka meningkatkan pelayanan kepada wajib pajak dan untuk memberikan kepastian hukum berkaitan dengan pengembalian kelebihan PPN...”
Dalam keputusan direktorat jenderal pajak tersebut, ada pengaturan mengenai kegiatan tertentu, yakni ekspor dan penyerahan BKP dan atau JKP kepada pemungut PPN. Direktur jenderal pajak harus menerbitkan surat ketetapan pajak paling lambat dua bulan sejak permohonan, kecuali permohonan yang penyelesaian pemeriksaannya dilakukan melalui pemeriksaan seluruh jenis pajak.
Akan tetapi, pada awal 2006, terjadi kasus restitusi fiktif yang sangat besar di salah satu kantor pelayanan pajak. Akibat restitusi fiktif tersebut, direktur jenderal pajak pada tahun yang sama, merevisi KEP-160/PJ/2001 dengan PER-122/PJ./2006. Maksud dan tujuan dari diterbitkan peraturan direktur jenderal pajak ini adalah: “bahwa dalam rangka meningkatkan pengamanan penerimaan negara dengan tetap memperhatikan pelayanan kepada wajib pajak dan untuk memberikan kepastian hukum berkaitan dengan pengembalian kelebihan PPN...” Sejak saat itu, atas dasar dalam rangka meningkatkan pengamanan penerimaan negara, prosedur restitusi PPN menjadi tidak sederhana lagi.
Meskipun demikian, pemerintah juga membuka peluang pengecualian mekanisme umum tersebut melalui mekanisme khusus berupa restitusi pendahuluan. Perbedaannya terletak pada perolehan restitusi dalam waktu paling lama satu bulan dan hanya melalui proses penelitian. Mekanisme restitusi pendahuluan dapat diberikan bagi wajib pajak kriteria tertentu, wajib pajak persyaratan tertentu, dan PKP berisiko rendah (Pratiknyo, 2020). Penting untuk dicatat bahwa masing-masing kelompok tersebut memiliki kriteria, persyaratan, perlakuan, dan sanksi yang bervariasi.
Satu hal yang pasti, konsepsi mengenai restitusi PPN (maupun restitusi secara umum) masih dipahami secara salah kaprah di Indonesia. Alih-alih dipandang sebagai hak wajib pajak dan ‘uang wajib pajak’ yang tertahan di kantong pemerintah, restitusi kerap dianggap sebagai ‘momok’ yang harus dikendalikan.
Pertama, restitusi dianggap sebagai faktor ‘negatif’ yang memengaruhi kinerja penerimaan pajak pemerintah. Sebagai contoh, dokumen APBNKita Juni 2024 menyebutkan bahwa penurunan kinerja pajak (secara umum) serta PPN dalam negeri terkoreksi oleh faktor restitusi secara signifikan.
Kedua, target persentase refund discrepancy (RD). Persentase RD ialah persentase yang digunakan untuk mengukur kualitas pemeriksaan berdasarkan pada nilai restitusi yang berhasil dikurangi sehubungan dengan pemeriksaan. Kebijakan persentase RD ini dapat ditemukan dalam beberapa peraturan mengenai strategi pemeriksaan pajak, misalkan SE-09/PJ/2015 (target persentase RD 13%), SE-11/PJ/2017 (target persentase RD 15%), dan sebagainya.
Ketiga, pemahaman publik bahwa pengembalian pendahuluan atau restitusi dipercepat merupakan suatu fasilitas ataupun insentif. Padahal, menurut Pessoa et al. (2021), restitusi PPN jangan sampai dilihat sebagai suatu insentif, fasilitas, ataupun belanja perpajakan (tax expenditure).
Setidaknya terdapat empat alasan kuat mengapa kita perlu meracik kembali mekanisme restitusi PPN di Indonesia.
Pertama, penjaminan hak-hak wajib pajak melalui mekanisme restitusi PPN yang mudah dan cepat. Hak wajib pajak untuk memperoleh restitusi PPN sesungguhnya jarang ditemukan secara eksplisit, terkecuali berasal dari pandangan World Bank (2005) dan dalam pengaturan hak-hak wajib pajak di India dan Swedia (Hultqvist, 1997).
Meskipun demikian, hak untuk memperoleh restitusi PPN sesungguhnya berkaitan dengan subtantive taxpayers’rights. Hal ini khususnya menyangkut hak untuk membayar pajak sebesar yang telah ditentukan sesuai dengan peraturan (Bentley, 2007).
Restitusi juga menjadi bagian dari salah satu prinsip mendasar dari hak-hak wajib pajak mengenai kepastian (certainty), kejelasan (clarity), dan penyelesaian (finality) suatu urusan pajak (Cadesky, Hayes, dan Russell, 2016). OECD dan IMF (2017) bahkan menyebutkan bahwa kemudahan dalam memperoleh restitusi PPN sebagai faktor penting untuk mewujudkan tax certainty.
Kedua, pembatasan restitusi PPN mengindikasikan sistem pajak yang belum efisien dan kinerja otoritas pajak yang belum ideal. Sistem pajak yang efisien sering kali diasosiasikan dengan biaya kepatuhan pajak (cost of compliance) yang rendah.
Menariknya, biaya kepatuhan PPN mencakup pula aspek waktu, biaya, dan upaya yang dibutuhkan untuk memperoleh restitusi (Evans dan Krever, 2021). Biaya kepatuhan PPN yang tinggi akan menciptakan kepatuhan yang rendah, khususnya keengganan untuk menjadi PKP dengan memilih berada di luar radar otoritas pajak (van Oordt, 2021).
Mekanisme restitusi pajak (termasuk PPN) juga merupakan salah satu indikator kinerja yang dipertimbangkan untuk mengukur baik-buruknya administrasi pajak suatu negara dalam Tax Administration Diagnostic Assessment Tool (TADAT). Indikator tersebut tertuang dalam performance outcome areas (POA) 8 mengenai manajemen penerimaan yang efisien, khususnya atas kelayakan proses restitusi yang mencakup sistem/mekanisme dan waktu yang dibutuhkan untuk restitusi PPN.
Penilaian Ditjen Pajak (DJP) dengan menggunakan TADAT sebenarnya telah dilakukan secara self-diagnostic pada 2021. Skor DJP berada di level C dengan angka 2,39 (Itjen Kemenkeu, 2023). Sayangnya, hasil asesmen tentang restitusi PPN tidak diketahui. Satu hal yang pasti, Itjen dan DJP sepakat untuk menindaklanjuti penilaian tersebut, salah satunya dengan agenda pengembangan risk engine compliance risk management (CRM) restitusi serta percepatan penyelesaian pengembalian pendahuluan dan restitusi.
Ketiga, mekanisme restitusi PPN yang lamban memiliki dampak yang serius bagi perekonomian dan fiskal. Perlu dipahami bahwa kelebihan pembayaran pajak masukan kerap ditemui pada kegiatan ekspor, penyerahan BKP/JKP kepada pemungut PPN, penyerahan BKP/JKP dengan tarif atau perlakuan berbeda, serta PKP yang menyelenggarakan kegiatan investasi (PKP belum berproduksi).
Pembatasan mekanisme restitusi akan menyebabkan cash flow bagi pelaku usaha di kegiatan tersebut menjadi tidak lancar. Akibatnya, investasi serta ekspansi usaha menjadi relatif tidak menarik. Selain itu, biaya PPN yang ‘terhambat’ untuk dikembalikan mendorong perilaku pass-through cost kepada konsumen sehingga harga-harga berpotensi meningkat (van Oordt, 2021).
Mekanisme restitusi PPN yang dianut oleh Indonesia juga memberikan tantangan dari sisi manajemen fiskal. Adanya ‘penggelembungan’ penerimaan PPN dapat mengaburkan kemampuan pengelolaan anggaran dan kapasitas fiskal (Pessoa et al., 2021). Kemampuan mendeteksi risiko manajemen arus kas negara juga menjadi sulit diidentifikasi.
Keempat, pembatasan restitusi PPN tidaklah sama dengan agenda mengatasi VAT fraud. Otoritas pajak umumnya memiliki kekhawatiran bahwa restitusi PPN rentan disalahgunakan dan dapat menyebabkan kehilangan kas negara (Andrew dan Baer, 2023).
Kekhawatiran tersebut juga diperparah kurangnya trust terhadap wajib pajak, iklim ketidakpatuhan pajak yang dominan, serta lemahnya kemampuan untuk mendeteksi fraud. Akhirnya, otoritas pajak memiliki keengganan untuk membayar restitusi PPN yang sesungguhnya menjadi hak wajib pajak (Pessoa et al., 2021). Mekanisme restitusi PPN yang dibatasi tersebut sesungguhnya berpotensi ‘melukai’ mayoritas wajib pajak yang sudah patuh dan memiliki profil dengan risiko rendah.
Pembatasan tersebut juga kurang relevan dengan agenda Control Risk Management (CRM) DJP yang bertujuan untuk memberikan perlakuan pajak (tax treatment) yang sesuai dengan profil risiko wajib pajak. Terlebih, digitalisasi dalam sistem PPN seharusnya kian mampu memetakan dan menyandingkan faktur pajak secara real time.
Program coretax system yang akan diimplementasikan tahun depan dengan skema prepopulated PPN sesungguhnya tidak kompatibel dengan upaya pembatasan restitusi PPN. Pasalnya, digitalisasi berbasis real time filing serta integrasi data tersebut memungkinkan adanya pemenuhan restitusi secara cepat sekaligus mencegah dan mendeteksi VAT fraud lebih tepat. Hal ini sebagaimana telah diterapkan di Spanyol, Italia, dan Hungaria (World Bank, 2020).
Secara filosofis, pemerintah perlu mencari titik temu yang menjamin keseimbangan antara pemenuhan hak wajib pajak untuk memperoleh restitusi dan pencegahan manipulasi restitusi PPN. Lebih lanjut, secara aksi nyata, pemerintah perlu meredesain administrasi restitusi PPN yang efisien. Ada tiga hal yang perlu dipenuhi.
Pertama, eliminasi berbagai persyaratan administrasi berlapis ataupun hambatan hukum yang saat ini membatasi klaim restitusi yang sah. Kedua, penerapan restitusi PPN berdasarkan pada analisis risiko yang dapat menjamin bahwa klaim akan diproses secara mudah, cepat, sesuai, dan sekaligus mampu mencegah adanya VAT refund fraud. Terakhir, redesain mekanisme restitusi PPN tersebut haruslah didukung oleh sumber daya yang memadai dan transparan serta melibatkan pihak eksternal, semisal kepabeanan dan perbendaharaan (Pessoa et al., 2021).
Pemerintah juga perlu membuat kerangka pencadangan anggaran untuk keperluan restitusi PPN. Pencadangan tersebut disusun melalui proses proyeksi-monitoring-evaluasi restitusi PPN bulanan. Angka pencadangan tersebut juga bisa melonjak seiring dengan perubahan menuju immediate refund system. Sebagai informasi, berdasarkan pada survei yang dilakukan Highfield et al. (2019), 24 dari 47 negara anggota Forum on Tax Administration memiliki nilai restitusi PPN sebesar lebih dari 30% dari penerimaan PPN bruto tiap tahun.
Selain itu, instrumen bunga juga perlu dipertimbangkan dalam hal keterlambatan pengembalian. Selain akan simetris dengan rezim sanksi pajak di Indonesia, pengenaan bunga tersebut akan memaksa berjalannya mekanisme immediate refund system secara efektif sekaligus menutup celah diskresi untuk mempercepat-memperlambat pengembalian restitusi.
Dalam hal transisi menuju immediate refund system, pemerintah juga dapat mempertimbangkan skema pengkreditan pajak masukan PPN yang dikompensasikan dengan beban pajak pusat lainnya. Selain menjadi salah satu rekomendasi para akademisi (Schenk dan Oldman, 2007; Pessoa et al., 2021), ide tersebut relevan dengan sistem pajak Indonesia yang relatif banyak mengandung legal remittance responsibility (skema potong-pungut oleh pihak lain).
Pada akhirnya, persoalan sulitnya memperoleh restitusi PPN yang selama ini dihadapi oleh wajib pajak di Indonesia bukan merupakan sinyal lemah atau cacatnya sistem PPN. Fenomena tersebut justru berasal dari modifikasi administrasi PPN yang didorong oleh kepentingan tata kelola arus kas pemerintah dan kekhawatiran penipuan melalui restitusi.
Momentum 40 tahun implementasi PPN di Indonesia sepatutnya memberikan suatu ikhtiar untuk menyempurnakan dan mewujudkan netralitas sistem PPN kita. Salah satunya melalui mekanisme restitusi PPN yang cepat dan tepat.
*Artikel Perspektif ini mengalami sedikit penyesuaian dari artikel asli yang termuat dalam buku ke-27 DDTC berjudul Gagasan Perpajakan untuk Prabowo-Gibran, terbit pada Oktober 2024. Untuk mengakses versi PDF dari buku tersebut, klik di sini. (sap)
